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售后回租承租方的會(huì)計(jì)核算

2016-04-10 22:16瀏覽數(shù):276 
  • 售后回租承租方的會(huì)計(jì)核算


    2013-06-08
  • 一、售后融資租回交易的會(huì)計(jì)核算

      售后融資租回交易涉及資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)、租回資產(chǎn)人賬價(jià)值的確定和未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?、折舊費(fèi)用的計(jì)提及調(diào)整核算,現(xiàn)以案例為線索,闡述售后融資租回交易核算的理論基礎(chǔ)和核算方法。

      [例]甲公司于20×5年12月31日將一臺(tái)機(jī)器設(shè)備按100萬元的價(jià)格銷售給乙公司,該設(shè)備的公允價(jià)值為100萬元,賬面原值為130萬元,已提折舊50萬元。同時(shí)又簽訂了一份融資租賃合同,將該設(shè)備租回。融資租賃合同規(guī)定,起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年,租金于每年年末支付35萬元,在租賃期間該設(shè)備的維護(hù)、保險(xiǎn)費(fèi)由甲公司負(fù)擔(dān),期滿甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該設(shè)備的選擇權(quán),購(gòu)買價(jià)格500元,估計(jì)該目租賃設(shè)備的公允價(jià)值為5萬元,租賃合同規(guī)定的年利率為15%(乙公司租賃內(nèi)含利率未知),甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費(fèi)用為1萬元,該設(shè)備的估計(jì)使用壽命為8年,已使用3年,期滿無殘值,甲企業(yè)按平均年限法計(jì)提折舊。

     ?。?)銷售業(yè)務(wù)核算。售后融資租回資產(chǎn),其售價(jià)與該資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)為遞延收益,日后作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

      借:固定資產(chǎn)清理800000
       累計(jì)折舊  500000
       貸:固定資產(chǎn)  1300000

      借:銀行存款  1000000
       貸:固定資產(chǎn)清理 800000
       遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益 200000

     ?。?)租回資產(chǎn)人賬價(jià)值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務(wù)其租賃業(yè)務(wù)的核算同一般融資租賃業(yè)務(wù)的核算。融資租回資產(chǎn)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費(fèi)用之和作為租回資產(chǎn)的入賬價(jià)值,最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,在租賃期間按實(shí)際利率法攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。

      最低租賃付款額=1400500(元)

      最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x(P/A,15%,4)+500x(P/F,15%,4)=350000×2.855+500 x 0.5718=999535.9元<公允價(jià)值1000000元

      租回資產(chǎn)的入賬價(jià)值=999535.9+10000=1009535.9(元)

      未確認(rèn)融資費(fèi)用=1400500-999535.9=400964.1(元)

      借:固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn) 1009535.9
       未確認(rèn)融資費(fèi)用 400964.1
       貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款  1400500
       銀行存款  10000


     ?。?)付租及未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟暮怂?。承租人支付租金時(shí),一方面減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面將未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)人賬價(jià)值,應(yīng)以合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
      支付各期租金時(shí):

      借:長(zhǎng)期應(yīng)付款  350000
       貸:銀行存款  350000

      20x6年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=999535.9*15%=149930.39(元)

      借:財(cái)務(wù)費(fèi)用  149930.39
       貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用  149930.39

      20 x 7年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=[999535.9-(350000-149930.4)]×15%=119919.94(元)

      借:財(cái)務(wù)費(fèi)用  119919.94
       貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用  119919.94

      20x8年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

      借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 85407.93
       貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 85407.93

      20 x 9年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

      借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 45705.84
       貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 45705.84

     ?。?)售后租回固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及調(diào)整。按企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法計(jì)提售后租回固定資產(chǎn)折舊,并按其折舊進(jìn)度分?jǐn)偂斑f延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”,調(diào)整當(dāng)期折舊費(fèi)用。

      該租人設(shè)備按直線法計(jì)提折舊,年折舊額=1009535.9+5=201907.2(元)

      借:制造費(fèi)用  201907.2
       貸:累計(jì)折舊  201907.2

      按折舊進(jìn)度分?jǐn)備N售設(shè)備遞延收益,年分?jǐn)傤~=200000+5=40000(元)

      借:遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益 40000
       貸:制造費(fèi)用 40000

      二、售后融資租回交易涉稅事項(xiàng)調(diào)整

      按稅法規(guī)定,售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù),分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對(duì)銷售業(yè)務(wù),按稅法規(guī)定計(jì)征增值稅、消費(fèi)稅或營(yíng)業(yè)稅,對(duì)售價(jià)與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)征所得稅;而會(huì)計(jì)制度規(guī)定將售價(jià)與資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額予以遞延,作為以后期間折舊費(fèi)用的調(diào)整,產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法處理上的差異,形成了暫時(shí)性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。另外,按會(huì)計(jì)制度規(guī)定,融資租人固定資產(chǎn)按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產(chǎn)公允價(jià)值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為租賃資產(chǎn)的人賬價(jià)值,分期計(jì)提折舊,最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價(jià)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分期攤?cè)素?cái)務(wù)費(fèi)用;而按稅法規(guī)定融資租人固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)作為租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值。分期計(jì)提折舊,也產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅法處理上的差異,形成暫時(shí)性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。

      本例銷售的是已使用過的固定資產(chǎn),且售價(jià)未超過固定資產(chǎn)原值,按稅法規(guī)定免征增值稅,但售價(jià)超過資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)征企業(yè)所得稅,形成可抵扣暫時(shí)性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)甲公司執(zhí)行25%所得稅稅率,根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,相關(guān)業(yè)務(wù)調(diào)整如下:
      20x6年12月31日。甲公司“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價(jià)值是160000元(本期已分?jǐn)?0000元),而計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成可抵扣暫時(shí)性差異160000元,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40000元。

      融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為807628.7元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1128000元,形成可抵扣暫時(shí)性差異320371.3元,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)80092.83元。

      長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值為799466.29元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1050000元,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異250533.71元,產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債62633.43元。調(diào)整分錄:

      借:遞延所得稅資產(chǎn) 120092.83
       貸:遞延所得稅負(fù)債  62633.43
       所得稅費(fèi)用  57459.4

      20x7年12月31日,甲企業(yè)“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價(jià)值是120000元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為0,可抵扣暫時(shí)性差異為120000元,相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額為30000元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元。

      融資租人固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為605721.5元,計(jì)稅基礎(chǔ)為846000元,可抵扣暫時(shí)性差異240278.5元,相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額60069.63元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)20023.2元。

      長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值為569386.23元,計(jì)稅基礎(chǔ)為700000元,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異130613.77元,相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債余額為32653.44元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債29979.99元。調(diào)整分錄:

      借:遞延所得稅負(fù)債 29979.99
       所得稅費(fèi)用 43.21
       貸:遞延所得稅資產(chǎn)  30023.2

      同理,20x8年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30023.2元,轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債21351.98元。調(diào)整分錄:

      借:遞延所得稅負(fù)債 21351.98
       所得稅費(fèi)用 8671.22
       貸:遞延所得稅資產(chǎn)  30023.2

      20x9年12月31日,考慮租金已支付完畢,長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)已不存在差異,另外,支付了500元設(shè)備購(gòu)置款,固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加了500元,與2007年同理,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)29898.2元,轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債11301.46元。調(diào)整分錄:

      借:遞延所得稅負(fù)債 11301.46
       所得稅費(fèi)用  18596.74
       貸:遞延所得稅資產(chǎn)  29898.2

      固定資產(chǎn)折舊年限的最后一年折舊計(jì)提完畢,“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”分?jǐn)偼戤?,其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0。不存在暫時(shí)性差異,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30148.23元。調(diào)整分錄:

      借:所得稅費(fèi)用  30148.23
       貸:遞延所得稅資產(chǎn)  30148.23


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